En esta colaboración, a raíz de la Instrucción General 2/17 de la AFIP, los autores abordan las cuestiones relacionadas con el valor y efectos de este tipo de medidas.
En esta colaboración, a raíz de la Instrucción General 2/17 de la AFIP abordaremos las siguientes cuestiones:
– el valor y efectos de las instrucciones generales de la AFIP
– analizar el universo de casos a que se refiere la Instrucción General 2/17
– destacar cuestiones probatorias en atención a que la IG 2/17 invoca la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el caso «Hermitage» referido al impuesto a la ganancia mínima presunta y señalar las diferencias con otros precedentes de la Corte en relación con el ajuste por inflación. [ Se refiere al fallo H. 442 . XXXVIII. «Hermitage S.A. c/ Poder Ejecutivo Nacional Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos – Título 5 – ley 25.063 s/ proceso de conoocimiento» del 15 de junio de 2010.
La IG 2/17 instruye a los inspectores a que:
«[…] en los casos en que se pruebe la existencia de pérdidas en los balances contables correspondientes al período pertinente y, a su vez, se registren quebrantos en la declaración jurada del impuesto a las ganancias del período fiscal en cuestión, se tendrá por acreditado, en los términos de la doctrina sentada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en «Hermitage SA» (1) , que aquella renta presumida por la ley no ha existido.» 1. Naturaleza jurídica de las instrucciones generales Según la Disposición N° 1/97 (AFIP), las «Instrucciones Generales» son actos internos de carácter resolutivo, de cumplimiento obligatorio para las dependencias y destinada a ser aplicadas en el desarrollo de las tareas o funciones de las mismas. En el caso de la IG N° 2/2017, resulta de aplicación para todas las áreas jurídicas con competencia en la materia.
Más adelante nos referimos a si pueden o con considerarse «fuente de derecho». 2. La cuestión de la publicidad de las instrucciones Si bien esta instrucción general ha sido publicada en el Boletín Oficial, ello no siempre sucede, lo que nos obliga a realizar ingentes esfuerzos en procura de conocerlas, para el correcto asesoramiento del contribuyente. 3. Las instrucciones que favorecen al contribuyente Al respecto, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha resuelto que si la Instrucción favorece al contribuyente, debe (imperativo) aplicarse (Fallos 316:1332, entre otros). Sucede que si bien los instructivos tienen fuerza obligatoria para los funcionarios dependientes en la línea jerárquica inferior a la del funcionario que las dicta (Decreto 333/85), es frecuente que éstos no se ajusten a las pautas allí establecidas, lo que, según la doctrina judicial mayoritaria, ha sido motivo de nulidades del acto administrativo (CNFCA, Sala IV, «Natalizia, N.», 18/11/2014; Sala I, «Hidalgo, F.», 2/6/2015; TFN, «A», 9/9/2015, «Sucesión de Bar Maibel Amilcar»; Sala III, «Escobar, D.», 2/2/2017; etc.). 4. El contenido de las instrucciones generales según sea orientativo o imperativo Si bien ninguna de estas normativas debe ser considerada como «fuente de derecho», son de indudable cumplimiento obligatorio por parte de la DGI. En esa inteligencia, nuestra Justicia nacional ha sentenciado de manera diversa, dependiendo de la Sala del TFN o de la Cámara en que recaiga el litigio, pero afortunadamente la Corte nacional ha sido categórica en orden a su aplicación obligatoria. Así, se ha dicho que «…más allá de las opiniones que en la doctrina se generó en torno al alcance jurídico que cabría asignar a las instrucciones generales emitidas por la AFIP, y aún cuando no constituyan una fuente de derecho para ese tribunal, resulta evidente que es voluntad expresa de la administración tributaria eximir de reproche punitivo material a aquellas conductas que, como en la presente causa, encuadran en el supuesto de omisión por falta de presentación de declaraciones juradas cuando el cumplimiento de esa obligación formal es posterior al vencimiento general pero anterior a la «vista» del art. 17″ (TFN, «D», «Anzorreguy, C.», 14/11/2005).
En esta causa, el fallo versa sobre la Instrucción General 6/2007, que establece las pautas en materia de infracciones y sanciones de la Ley N° 11.683. Si bien esta instrucción es de cumplimiento obligatorio, señala que las pautas de graduación, atenuación, agravamiento, reducción y/o eximición de las sanciones, tienen «carácter orientativo», siendo responsabilidad del juez administrativo interviniente su evaluación y aplicación en cada caso. De allí que, en otros procesos, se haya decidido que «Resulta improcedente la aplicación de la Instrucción 4/97 (DGI) como causal exculpatoria de la conducta infraccional del contribuyente, toda vez que se trata de una norma interna del organismo fiscal cuya aplicación es facultativa para las dependencias en ella comprendidas…(TFN, «D», «Red Hotelera Iberoamericana SA», 15/12/2005).
Con todo, también el Tribunal Fiscal de la Nación admitió los agravios fundados en la falta de adecuación del criterio sustentado por el Juez Administrativo con las disposiciones internas de la Administración Tributaria, aceptando la obligatoriedad de su aplicación (TFN, «A», «N.T. Group SA», 23/7/2007). En otras causas, si bien consideró que no son de aplicación inexorable o axiomática, sí las valoró como una pauta objetiva a ponderar al momento de decidir sobre la procedencia de las sanciones (TFN, «B», «Flus SA», 4/7/2007).
Nuestro Máximo tribunal ha dicho, de modo categórico, que las Instrucciones Generales pueden ser consideradas como fuente de derecho, interpretando que se trata de disposiciones de alcance general, y que por lo tanto corresponde que se apliquen con tal alcance. De lo contrario, se estaría violando el principio de igualdad (Fallos: 330:2478). 5. Nulidad en caso de que el funcionario de la AFIP no aplique las instrucciones generales Desde nuestra visión, estas pautas, llámeselas instrucciones, disposiciones, dictámenes, instrucciones internas, instrucciones externas, etc.; son indudablemente vinculantes en la esfera de actuación de la AFIP (DGI) ya que, de soslayárseles en ese ámbito, se estaría, no solo incumpliendo las órdenes impartidas por la superioridad, sino también tachando la moralidad de los actos administrativos. Concretamente, de no aplicárselas por parte del funcionario del Organismo recaudatorio federal, lo resuelto sería nulo, a tenor de los artículos 1 y 7 de la Ley 19.549 de Procedimientos Administrativos nacional.
Y de nulidad absoluta e insubsanable en virtud de lo previsto en el Artículo 14 de ese mismo ordenamiento (Fallos: 338:113; 337:1346; entre otros). Ello es así, puesto que se trata de normas que integran el orden jurídico, con presidencia que su motivación derive de facultades regladas o discrecionales.
En el caso de la IG que aquí comentamos, estamos asimismo ante un reglamento de ejecución dictado en el marco de atribuciones conferidas a partir del Orden constitucional (Art. 99, inciso 2°, CN) que, en nuestra opinión, se ajusta a la letra y al espíritu de la Ley del Impuesto sobre la Ganancia Mínima Presunta, según lo interpretado por la Máxima autoridad jurídica argentina en los pronunciamientos que allí mismo se mencionan. Además, es clara la I.G. 2/2017, al disponer expresamente que se trata de una norma «imperativa», vale decir, de «cumplimiento obligatorio».
No estamos ante un acto administrativo del tipo «orientativo» o «facultativo», ni ante otro que se limite a la fijación de ciertos parámetros dentro de los cuales la Administración tiene un cierto ámbito de libre actuación. Aquí, por el contrario, el funcionario administrativo que tenga injerencia en los pleitos correspondientes no puede apartarse, sin producir en el acto que emite, un vicio que lo nulifique.
Como sea, al momento de examinar cada una de las situaciones que en el futuro puedan llegar a presentarse en orden a la IG. 2/17 y a otras que seguramente en el futuro serán emitidas, los Tribunales de Justicia deberán hacer prevalecer el principio de supremacía constitucional previsto en los artículos 28 y 31 de la Ley Fundamental (Fallos: 330:2685, entre muchos otros).
Diríamos que este es el «límite» para la aplicación de estas disposiciones, ya que, si alguna contraviene el orden constitucional, mal puede ser reconocida como «norma aplicable».
Bajo esa inteligencia, el Tribunal cimero ha expresado que cuando «…la redacción empleada satisface razonablemente la exigencia de prescribir claramente los gravámenes para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus respectivas conductas en materia tributaria…», no resulta necesario ni válido acudir a otras pautas para dilucidar las cuestiones sometidas al pleito (Fallos: 253:332; 255:360, etc.). «Al respecto, cabe precisar que si bien no es aceptable la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales para extender el derecho más allá de lo previsto por el legislador, ni para imponer una obligación…» (Fallos: 310:290; 312:912; etc.), «…ello no significa que tales disposiciones deban necesariamente entenderse con el alcance más restringido que su texto admita, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación» (Fallos: 179:337; 307:871; 314:745; etc.). 6. Los supuestos fácticos comprendidos en la IG 2/97. Surge del texto de la instrucción que es requisito que se verifiquen en forma concurrente quebranto contable e impositivo:
La invocación de la doctrina del fallo «Hermitage» presupone que la instrucción es aplicable únicamente a los casos en los que el sustrato fáctico sea análogo al del fallo, pues si es diferente, el tratamiento también debe ser diferente (conforme doctrina de la CSJN en la causa «Banco de Galicia y Buenos Aires S.A. B. 32. XXXVIII», del 2002.02.01).
Este comentario tiene como finalidad destacar que pueden darse casos en los que haya utilidad contable pero quebranto impositivo, como sería por ejemplo, cuando sea procedente hacer un ajuste en menos al resultado contable por una renta no computable como serían los dividendos o utilidades distribuidas por otras sociedades de capital.
Un ejemplo es la situación fáctica del fallo del TFN, sala A, Expte. N° 39.5691, caratulado: «BAZAR AVENIDA S.A. s/recurso de apelación», del 21/12/2016, en el que el contribuyente tenía utilidades contables pero quebranto impositivo por la incidencia de la no computabilidad de las utilidades de un fideicomiso financiero. Este fallo es anterior a la instrucción y confirmó el rechazo de la repetición de los pagos que que incluían «resultados financieros o por tenencia» con origen en la tenencia de certificados de participación en fideicomisos financieros. Dichos quebrantos determinados por la actora en el impuesto a las ganancias surgen de haberse detraído de aquellas ganancias los resultados positivos (ganancia no computable, conf. art. 64 de la ley del impuesto) provenientes de aquellos certificados.
En nuestra opinión para estos casos el requisito de concurrencia de quebranto contable e impositivo para poder inferir que la renta presumida no existió conduce a un escenario más complejo que requiere como cuestión previa, interpretar si la renta presumida es la contable, o, si es la impositiva y si ésta es o no la determinada en base a las normas generales de la ley, aspectos éstos que no han sido abordados en el fallo «Hermitage».
Si bien dicha tarea excede el alcance de esta colaboración, señalamos que dicha interpretación requerirá de un esfuerzo, si se tiene en cuenta que la propia Corte en «Hermitage» por un lado, destacó la deficiente técnica legislativa que exhibe el impuesto a la ganancia mínima presunta, con los siguientes fundamentos, que vale la pena recordar pues también tienen incidencia en el aspecto sancionatorio. Dijo el Alto Tribunal:
«7) Que, como primera aproximación a la cuestión debatida, no resulta ocioso recordar que la Corte ha sostenido en reiteradas oportunidades que es necesario que el Estado prescriba claramente los gravámenes para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus respectivas conductas en materia tributaria (Fallos: 253:332; 255:360; 312:912; 315: 820; 316:1115; 321:153; 324:415; 327:1051 y 1108; 330:3994; 331:2649).
Desde la premisa expuesta, puede afirmarse que la ley que establece el impuesto aquí cuestionado no contiene una redacción clara y precisa, circunstancia que demuestra una deficiente técnica legislativa. Para corroborar ese aserto, basta tener en cuenta los debates que se han suscitado acerca de la propia naturaleza del impuesto y de la hipótesis de incidencia que adopta la ley, aspectos elementales que deberían desprenderse con total nitidez del texto legal. En ese sentido, resulta ilustrativo agregar que la falta de claridad de las normas examinadas ha generado interpretaciones encontradas sobre tales puntos y, como lógico correlato, conclusiones diversas sobre la validez del gravamen.» (Énfasis agregado). 7. La prueba: qué probar y cómo probar según la doctrina de la CSJN. La instrucción que comentamos requiere probar la existencia de pérdidas en los balances contables correspondientes al período pertinente y, a su vez, se registren quebrantos en la declaración jurada del impuesto a las ganancias del período fiscal en cuestión. Basta acreditar mediante pericia contable esos dos extremos..
Destacamos que dicha pericia no tiene como finalidad acreditar la inexistencia de capacidad contributiva o la confiscatoriedad, que es lo que sostuvo el voto en disidencia en «Hermitage», que consideró que;
«[…] es evidente que un peritaje contable que se limita a acreditar que la empresa ha tenido resultados económicos negativos (pérdidas) en los últimos años -con la excepción de un ejercicio- y que, igualmente, la determinación del impuesto a las ganancias arrojó saldos negativos de manera que en los últimos diez ejercicios sólo en uno resultó obligada a abonar ese impuesto (confr. fs. 224/228), carece de aptitud para demostrar la existencia de un supuesto de confiscatoriedad según las pautas establecidas por la jurisprudencia del Tribunal reseñada en el considerando precedente.»
La distinción referida nos lleva a destacar las similitudes y diferencias en materia de prueba entre dos precedentes de la Corte suprema: por un lado, «Hermitage» (para el impuesto a la ganancia mínima presunta) y por el otro, «Candy», en materia de ajuste por inflación en el impuesto a las ganancias.
Se parecen en que en ambos casos con una pericia contable se logró que la Corte declarara la inconstitucionalidad de los impuestos que se discutían. Pero se diferencian en el hecho a acreditar, lo que tiene incidencia en cómo hacer la pericia.
Para el impuesto el impuesto a la ganancia mínima presunta, la pericia contable a producir resultará menos compleja que para el impuesto a las ganancias, pues el hecho que se intenta refutar es la presunción de existencia de una renta mínima, lo que se refuta con una pericia que acredite según la IG 2/17 que hubo quebranto contable e impositivo.
En cambio, en relación para la admisibilidad del ajuste por inflación según la doctrina de la Corte Suprema, el hecho a probar es la confiscatoriedad o ausencia de capacidad contributiva. Y en ese punto, la prueba pericial contable deberá tener en cuenta las particularidades en la producción de la misma para lograr la declaración de la inconstitucionalidad de las normas que prohíben el ajuste por inflación en el impuesto a las ganancias.
A tal efecto, recordar que en la causa «Santiago Duggan Trocello SRL» , CSJN, 30 de junio de 2005, desfavorable al contribuyente , se declaró:
«el mero cotejo entre la liquidación del impuesto efectuada sin el ajuste por inflación, y la suma que correspondería abonar por el tributo en caso de aplicarse tal mecanismo de ajuste no es apto para acreditar la afectación al derecho de propiedad alegado por la actora. En efecto, pese a que en el segundo supuesto el importe sería sensiblemente inferior -y al margen de que se trata de cálculos presentados por la demandante sobre una materia compleja, como lo es la determinación del impuesto a las ganancias, efectuados sin intervención y sin haberse dado oportunidad de un adecuado control al organismo recaudador- resulta aplicable lo expresado al respecto por el Tribunal en un caso que guarda cierta analogía con el sub examine (Fallos: 320:1166) en el sentido de que «tal compulsa no trasciende el ámbito infraconstitucional, y sólo podría derivar de ella la mayor o menor bondad o equidad de un sistema por sobre el otro, pero no la demostración de la repugnancia de la solución establecida por el legislador con la cláusula constitucional invocada», máxime habida cuenta de que para que proceda la declaración de inconstitucionalidad se requiere que tal repugnancia sea «manifiesta, clara e indudable».»
En cambio, en «Candy S.A. c/AFIP y otro s/acción/amparo, Fallo C. 866. XLII; REX», CSJN, del 03/07/ 2009, la mayoría consideró que el dictamen pericial producido en la causa permite tener por acreditada la confiscatoriedad alegada, haciendo hincapié en las siguientes circunstancias: 1) que el perito señaló que la alícuota efectiva supera el 35 por ciento y representaría el 62 por ciento del resultado impositivo ajustado correspondiente al ejercicio 2002, o el 55 por ciento de las utilidades -también ajustadas- obtenidas por la actora durante el ejercicio de ese mismo año, porcentajes éstos que excederían los límites razonables de imposición en el impuesto a las ganancias; 2) la pericia no mereció objeciones por ninguna de las partes, 3) el balance presentado por la empresa, en el que se baso el perito no ha sido objeto de impugnación por la demandada y d) las especiales circunstancias de crisis económica del año 2002 (del voto de la mayoría).
(*) Marcos Alberto Sequeira es contador público, Profesor de la carrera de posgrado de Derecho Penal Tributario y Derecho Penal Aduanero de la Especialización en Derecho Penal de los Negocios en la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la Universidad Nacional de Córdoba, Director de de la carrera de posgrado de Derecho Tributario y Penal Tributario de la Universidad de Belgrano, sede Córdoba, Profesor de grado y posgrado en la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Católica de Córdoba y en otras universidades nacionales y privadas. Autor de libros y publicaciones. Director de Sequeira, Sequeira & Asoc. Su mail es sequeiramarcos@hotmail.com