Marcos A. Sequeira
SUMARIO: 25/06/2026
Se examina el fallo “Martínez” como uno de los primeros pronunciamientos relevantes sobre la aplicación de la ley 27799, conocida como “inocencia fiscal”, en causas penales tributarias en trámite. Se estudia la retroactividad de la ley penal más benigna, la naturaleza jurídica de los umbrales cuantitativos del régimen penal tributario y la consolidación de la doctrina jurisprudencial fijada por la Corte Suprema en precedentes como “Cristalux”, “Palero”, “Vidal” y “Caravetta”. Se advierte que la elevación abrupta de los montos puede generar un trato desigual frente al contribuyente cumplidor, debilitar la moral tributaria e instalar incentivos negativos para el cumplimiento fiscal voluntario.
Esta doctrina fue publicada en: Práctica Integral Córdoba ERREPAR (PIC)
El premio al evasor, el olvido del contribuyente cumplidor y la elevación de los umbrales del régimen penal tributario. Comentario al fallo “Martínez, Guillermo Javier s/recurso de casación” – Cám. Fed. Casación Penal – Sala IV
I – INTRODUCCIÓN El pronunciamiento que motiva estas líneas constituye una de las primeras aplicaciones, por parte de la Cámara Federal de Casación Penal, de la ley 27799, conocida como ley de “inocencia fiscal”. El interés del fallo excede el caso concreto. La Sala IV resolvió, por unanimidad y con tres votos que confluyen en idéntica solución desde fundamentos parcialmente distintos, casar la resolución que había revocado el sobreseimiento del imputado y disponer su sobreseimiento definitivo, sobre la base de que la elevación de los montos mínimos operada por la nueva ley desplaza del ámbito penal las conductas que quedan por debajo de aquellos. La decisión confirma que la doctrina de la retroactividad de la ley penal más benigna en materia de delitos fiscales, lejos de presentarse como una cuestión controvertida, se ha tornado de aplicación prácticamente automática, al punto de que el propio organismo recaudador, en su carácter de parte querellante, no formuló oposición. Conviene examinar el fallo en sus distintos planos. En el dogmático, porque obliga a precisar la naturaleza jurídica de los umbrales cuantitativos y la vía técnica por la que opera la desincriminación. En el de las fuentes, porque articula el art. 2 del Código Penal con su anclaje constitucional y convencional y con la reglamentación dictada por el Poder Ejecutivo. Y en el político-criminal, porquela ley 27799 no se limita a reajustar cifras, sino que redefine la frontera entre el ilícito administrativo y el ilícito penal en materia tributaria.
II – LOS HECHOS Y EL DESARROLLO DEL PROCESO Se atribuyó a Guillermo Javier Martínez responsabilidad penal, en su condición de responsable de la f irma Recolección y Limpieza Ambiental SA, por la evasión del impuesto a las ganancias del período f iscal 2017, por un millón novecientos noventa y ocho mil ochenta y ocho pesos con cuarenta y cinco centavos ($ 1.998.088,45), y del IVA de los períodos fiscales 2018 y 2019, por dieciséis millones cincuenta y siete mil ciento seis pesos ($ 16.057.106) y diecisiete millones cuatrocientos setenta y siete mil ochocientos cincuenta y tres pesos con setenta y cinco centavos ($ 17.477.853,75), respectivamente. Las conductas fueron calificadas provisoriamente bajo los arts. 1 y 2, inc. a), del régimen penal tributario de la ley 27430: la evasión de ganancias como evasión simple -por superar el umbral entonces vigente de un millón quinientos mil pesos- y las dos evasiones de IVA como evasión agravada por el monto, al exceder cada una los quince millones de pesos. En febrero de 2025, un decreto del instructor había declarado la extinción de la acción penal y el consecuente sobreseimiento; esa decisión fue revocada por contrario imperio mediante sentencia interlocutoria del 21 de febrero de 2025, confirmada por la Cámara Federal de Apelaciones de Mar del Plata el 24 de octubre de 2025. La defensa interpuso recurso de casación, denegado por el a quo y concedido tras la queja respectiva. El agravio originario se dirigía contra la inteligencia según la cual el art. 16 del régimen penal tributario desplaza por especialidad el instituto de la reparación integral, y postulaba la extinción o, subsidiariamente, la suspensión de la acción penal en razón de la inclusión de las obligaciones en planes de facilidades de pago en cumplimiento regular, así como por aplicación del art. 5 de la ley 27743. El eje del litigio se modificó sustancialmente con un hecho sobreviniente. El 2 de enero de 2026 entró en vigencia la ley 27799, que elevó el monto mínimo de la evasión simple a cien millones de pesos y el de la evasión agravada por el monto a mil millones de pesos. La defensa amplió entonces su pretensión y, en la oportunidad del art. 465 bis del Código Procesal Penal de la Nación, solicitó el sobreseimiento. La querella -ARCA- manifestó expresamente que no formulaba oposición a la extinción de la acción por aplicación retroactiva de la ley penal más benigna.
III – LA CUESTIÓN DECIDIDA: LA LEY 27799 COMO LEY PENAL MÁS BENIGNA SOBREVINIENTE El voto que encabeza el acuerdo, del juez Borinsky, parte de una constatación elemental: las tres conductas imputadas refieren a sumas que, contrastadas con los umbrales hoy vigentes, resultan en todos los casos inferiores al piso de la evasión simple. La de mayor cuantía no alcanza los dieciocho millones de pesos, muy por debajo de los cien millones que la ley 27799 exige para que la evasión configure delito. Si la conducta más grave del objeto procesal no supera siquiera el umbral de la f igura básica, la consecuencia se impone sin esfuerzo argumental: ninguno de los hechos conserva relevancia penal. La operación, sin embargo, supone una toma de posición sobre la naturaleza del fenómeno. No se trata de una causa de extinción por pago, ni de una excusa absolutoria sobreviniente, ni de una amnistía. Se trata de que el legislador ha removido el presupuesto cuantitativo del que dependía la punibilidad y, con ello, ha excluido del derecho penal a una franja de comportamientos que antes captaba. El art. 2 del Código Penal ordena aplicar retroactivamente la ley más favorable, y la jerarquía constitucional y convencional de esa regla impide tratarla como una concesión discrecional. El voto del juez Hornos lo expresa con nitidez al sostener que la conducta reprochada ya no encuentra adecuación en el tipo de los arts. 1 y 2, inc. a), del régimen, y que los efectos de la benignidad normativa operan de pleno derecho.
IV – LA RESOLUCIÓN DEL RECURSO CONFORME A LAS CIRCUNSTANCIAS VIGENTES AL MOMENTO DE SU TRATAMIENTO El voto inaugural recuerda, como premisa metodológica, el principio según el cual las impugnaciones deben resolverse de conformidad con las circunstancias existentes al momento de su tratamiento, aun cuando sean ulteriores a su interposición. La precisión no es ociosa. El recurso de casación se interpuso cuando regía el régimen anterior; la ley más benigna sobrevino durante la sustanciación. Sila casación debiera juzgarse exclusivamente con la ley vigente al tiempo de la decisión recurrida, el tribunal se vería forzado a confirmar una resolución que, a la luz del derecho aplicable al momento de fallar, resulta incompatible con el art. 2 del Código Penal. La regla de las circunstancias sobrevinientes resuelve esa tensión y, además, evita un dispendio jurisdiccional carente de sentido: no tendría justificación reenviar la causa para que el tribunal de origen aplique una ley que la propia Cámara puede y debe considerar de oficio. El juez Hornos, por su parte, propicia la revocación con remisión para el dictado de un nuevo pronunciamiento ajustado a los parámetros desarrollados, en tanto que el voto de Borinsky -al que adhiere Carbajo en lo sustancial- avanza directamente sobre el sobreseimiento. La diferencia es de técnica dispositiva, no de criterio: la solución de fondo es idéntica y se traduce en el sobreseimiento del imputado en los términos del art. 336, inc. 3), del Código Procesal Penal de la Nación.
V – DE “CRISTALUX” A “VIDAL” Y “CARAVETTA”: LA CONSOLIDACIÓN DE UNA LÍNEA JURISPRUDENCIAL El fallo se inscribe en una trayectoria jurisprudencial cuya reconstrucción resulta esclarecedora, porque su solidez actual es el resultado de un recorrido prolongado. La Corte Suprema había sentado, en “Cristalux SA”, que el principio de aplicación retroactiva de la ley penal más benigna rige también respecto de las modificaciones que inciden sobre la punibilidad en el derecho penal económico, y que solo cabe exceptuarlo cuando el propio legislador lo declara de manera expresa. Esa doctrina se proyectó al ámbito tributario en “Palero”, donde el Tribunal aplicó retroactivamente el nuevo monto del que dependía la punibilidad de la conducta. En “Soler” la Corte desestimó el recurso extraordinario con remisión al art. 280 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, de modo que el precedente, sin constituir un pronunciamiento sobre el fondo, se sumó al cuerpo de doctrina que las Salas de la Casación venían elaborando. El punto de inflexión llegó con “Vidal”. Allí la Corte zanjó de manera definitiva la discusión sobre el papel del aumento de los montos en los delitos del régimen penal tributario, al sostener que la modificación de los umbrales incide directamente sobre la punibilidad de la conducta e impone la aplicación retroactiva de la ley más benigna cuando el nuevo régimen excluye la relevancia penal del hecho. El Tribunal descartó que la mera finalidad de compensar la depreciación monetaria bastara, por sí sola, para exceptuar el principio, y reprochó a la Casación no haber acudido al plenario para uniformar el criterio. Dos años después, “Caravetta” extendió el razonamiento al ámbito aduanero, primer pronunciamiento de la Corte sobre los montos cuantitativos en esa materia, con la advertencia de que la traslación no era automática y exigía ponderar las particularidades del régimen aduanero. La línea, así reconstruida, revela un dato relevante para valorar el fallo en comentario: cuando la Sala IV resuelve “Martínez”, el debate ya no existe. El voto de Borinsky lo subraya al recordar que la doctrina de la Corte goza de autoridad institucional en su carácter de intérprete final de la Constitución, y que ello determina el deber de acatamiento, salvo que se incorporen argumentos nuevos que la refuten, supuesto que aquí no se verifica. La ausencia de oposición de la querella confirma que el criterio ha sido internalizado por todos los operadores del sistema. La magnitud del fenómeno se aprecia en los datos oficiales: de las causas penales tributarias en trámite, una abrumadora mayoría quedó alcanzada por la aplicación del principio de ley penal más benigna a raíz de la nueva ley. El propio tribunal cita, como aplicaciones recientes y concordantes, pronunciamientos de las Salas III y IV dictados en los meses inmediatamente anteriores.
VI – LA NATURALEZA JURÍDICA DE LOS UMBRALES: CONDICIÓN OBJETIVA DE PUNIBILIDAD, TIPICIDAD Y ATIPICIDAD SOBREVINIENTE El fallo ofrece un punto de interés dogmático que merece atención. El texto del régimen penal tributario califica expresamente el monto como condición objetiva de punibilidad. Sin embargo, el voto de Borinsky afirma que la modificación de los umbrales incide directamente sobre la tipicidad de la conducta, y el voto de Hornos concluye que la conducta resulta atípica. El dispositivo, coherente con esta última lectura, sobresee con apoyo en el art. 336, inc. 3), del Código Procesal Penal de la Nación, esto es, por no encuadrar el hecho en una figura legal.La cuestión no es meramente nominal. La doctrina ha discutido largamente si los montos del régimen integran el tipo objetivo o si funcionan como condiciones objetivas de punibilidad ajenas a aquel. La distinción tiene consecuencias relevantes en materia de error, dolo y tentativa, entre otras. Ahora bien, en lo que atañe a la aplicación de la ley penal más benigna, el debate pierde gran parte de su filo práctico: “Vidal” enseñó que, aun aceptando la etiqueta legislativa de condición objetiva de punibilidad, la garantía del art. 2 del Código Penal opera con plenitud, pues lo decisivo es que el legislador ha sustraído el comportamiento del ámbito de lo punible. Sea que se conciba el monto como elemento del tipo -en cuyo caso la elevación del umbral produce atipicidad sobreviniente- o como condición objetiva de punibilidad -en cuyo caso desaparece la punibilidad-, el resultado es el mismo: la conducta deja de ser delito y procede el sobreseimiento. Cabe, no obstante, una observación crítica de orden técnico. La elección del inc. 3) del art. 336 atipicidad- sobre el inc. 1) -extinción de la acción- supone tomar partido por la lectura que ubica el monto en el plano del tipo, y no estrictamente en el de la punibilidad que el propio régimen enuncia. La solución es defendible y, en rigor, la más favorable al imputado, porque el sobreseimiento por atipicidad cierra el caso de modo definitivo y despeja toda discusión ulterior sobre la subsistencia de la pretensión punitiva. Pero importa señalar que la convivencia, en un mismo pronunciamiento, de la calificación legal del monto como condición objetiva de punibilidad y de su tratamiento dispositivo como cuestión de tipicidad refleja una tensión dogmática que la jurisprudencia ha resuelto en clave pragmática, privilegiando la consecuencia desincriminadora por sobre la pureza de la categoría.
VII – EL DECRETO 93/2026: ALCANCE Y LÍMITES DE LA REGLAMENTACIÓN FRENTE AL ART. 2 DEL CÓDIGO PENAL El voto de Borinsky refuerza su conclusión con la reglamentación de la ley 27799 dictada por el Poder Ejecutivo. El art. 6 del decreto 93/2026 dispone que, para evaluar la configuración de los delitos del régimen por hechos anteriores a la vigencia de la nueva ley, deben considerarse los importes que ella establece, en tanto que para los hechos posteriores se atenderá al importe vigente al momento de su comisión. La norma reglamentaria confirma, en el plano administrativo, la aplicación retroactiva de los nuevos umbrales a los hechos pretéritos. La invocación es pertinente, pero exige una precisión metodológica que el comentarista no debe omitir. El fundamento de la retroactividad benigna no reside ni puede residir en el decreto reglamentario, sino en el art. 2 del Código Penal y en su soporte constitucional y convencional. El decreto opera en consonancia con la ley y con la garantía, no como fuente de esta. La distinción importa por una razón de principio: si una reglamentación pretendiera restringir o condicionar la aplicación retroactiva de la ley más benigna -por ej., exigiendo recaudos no previstos por la ley o excluyendo determinados supuestos-, esa pretensión cedería frente a la jerarquía superior de la garantía. El decreto, en el caso, acompaña el resultado; no lo constituye. Leído así, el art. 6 del decreto 93/2026 cumple una función aclaratoria útil, sin desplazar la verdadera fuente de la solución.
VIII – LA LEY 27799 COMO DECISIÓN DE POLÍTICA CRIMINAL Y LA FRONTERA ENTRE EL DERECHO ADMINISTRATIVO SANCIONADOR Y EL DERECHO PENAL El voto de Borinsky cierra con una consideración que trasciende el caso y que reproduce, en parte, ideas vertidas por el magistrado en sede doctrinaria. La ley 27799 no se agota en una actualización cuantitativa del régimen penal tributario. Su verdadero alcance -se afirma- reside en un cambio de enfoque en materia de política criminal, que redefine los contornos entre el derecho administrativo sancionador y el derecho penal. La elevación de los umbrales, la ampliación de los mecanismos de extinción de la acción penal, la reducción de los plazos de prescripción y la limitación de las denuncias automáticas evidencian una decisión legislativa de reservar la intervención penal para los supuestos de mayor entidad lesiva y de evitar la criminalización de incumplimientos de escasa significación económica. Esta relectura conecta con un debate de hondo calado, que excede las fronteras locales. La distinción entre la infracción administrativa y el delito ha sido problematizada por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos desde “Engel” y “Öztürk”, que elaboraron un concepto autónomo de “materia penal” no atado a la calificación que cada Estado asigne a la conducta en su derecho interno. De allí se sigue que la frontera entre lo administrativo y lo penal no es una cuestión puramente nominal,librada al arbitrio del legislador, sino que responde a la naturaleza y a la gravedad de la respuesta sancionatoria. La ley 27799, al desplazar al ámbito administrativo los incumplimientos de baja cuantía, parece moverse en esa dirección: reserva la sanción más intensa -la pena- para los hechos de mayor entidad, y deja el resto al aparato de sanciones del organismo recaudador. La perspectiva merece, sin embargo, una matización. Que una conducta haya sido extraída del catálogo penal no significa que quede exenta de toda consecuencia jurídica: subsiste la obligación tributaria, los intereses, las sanciones administrativas y, eventualmente, las multas previstas en la ley de procedimiento. El imputado sobreseído no resulta indemne frente al Fisco, resulta liberado de la pena. Sería un error confundir la desincriminación con la impunidad fiscal, equívoco que el discurso público suele propiciar. La reforma traslada el centro de gravedad de la respuesta estatal, del reproche penal a la recomposición patrimonial, sin renunciar a esta última.
IX – LAS VÍAS NO TRANSITADAS: REPARACIÓN INTEGRAL, ART. 16 DEL RÉGIMEN PENAL TRIBUTARIO Y LEY 27743 El recurso de casación se había articulado, en su origen, sobre fundamentos diversos del que f inalmente decidió la causa. La defensa había sostenido que el art. 16 del régimen penal tributario no desplaza por especialidad al instituto de la reparación integral del art. 59, inc. 6), del Código Penal y del art. 34 del Código Procesal Penal Federal, y había invocado la cancelación de las obligaciones mediante planes de facilidades de pago en cumplimiento regular, así como el art. 5 de la ley 27743. La Sala IV no necesitó pronunciarse sobre estos planteos, y obró con prudencia al no hacerlo. La relación entre el mecanismo extintivo específico del art. 16 del régimen -la extinción por aceptación y cancelación incondicional y total de las obligaciones evadidas- y el instituto general de la reparación integral incorporado por la ley 27147 es objeto de una controversia no saldada. La tesis que concibe al art. 16 como lex specialis sostiene que el legislador previó, para los delitos tributarios, una causal propia de extinción por pago, que excluye la aplicación supletoria del régimen general del art. 59, inc. 6 ), del Código Penal. La tesis contraria niega ese desplazamiento y reivindica la operatividad de la reparación integral también en el ámbito fiscal. La cuestión, por lo demás, se entrelaza con la suspensión y extinción de la acción que prevé el art. 5 de la ley 27743 para quienes se acogen a sus regímenes de regularización. Al resolver por la vía de la ley penal más benigna, el tribunal eligió el fundamento más favorable y, a la vez, el más definitivo. El sobreseimiento por atipicidad sobreviniente no depende del cumplimiento de plan de pago alguno, ni queda sujeto a la caducidad que reanudaría la acción penal en los regímenes de regularización, ni exige zanjar la espinosa relación entre el art. 16 del régimen y la reparación integral. Desde la perspectiva del imputado, la solución adoptada es preferible a cualquiera de las invocadas en el recurso: cierra el caso sin condicionamientos. Queda pendiente, para otros pronunciamientos, la definición de aquellos interrogantes que este fallo, por innecesario, no abordó.
X – EL REVERSO DE LA MONEDA: UNA CRÍTICA DE POLÍTICA LEGISLATIVA DESDE LA FILOSOFÍA DEL DERECHO La corrección jurídica de la solución adoptada por la Sala IV no clausura el examen crítico; lo desplaza hacia su verdadero destinatario. Los jueces aplicaron una garantía de jerarquía constitucional y no podían resolver de otro modo: negar la retroactividad de la ley más benigna habría importado una infracción al art. 2 del Código Penal y a los arts. 9 de la Convención Americana y 15.1 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos. El reproche, por tanto, no se dirige al tribunal, sino a la decisión de política legislativa que subyace a la ley 27799 y a un patrón de larga data en el ordenamiento argentino. Examinarlas con el instrumental de la filosofía del derecho permite advertir que aquello que se presenta como una conquista garantista encierra, en su reverso, una perturbación seria de la justicia y de la eficacia del sistema tributario. El primer efecto perturbador es una asimetría que ofende el principio de igualdad ante la ley y su correlato tributario, la capacidad contributiva. El contribuyente que cumplió en término ingresó sus tributos cuando le fueron exigibles, se privó de esos fondos y financió al Estado con puntualidad. El evasor retuvo el dinero, dispuso de él durante años -acaso lo capitalizó o lo invirtió- y hoy se ve liberado de toda consecuencia penal. La ley premia a quien difirió o eludió el pago y no ofrece nada aquien cumplió. Lejos de corregir esa inequidad, la consolida: el cumplidor soportó una carga comparativamente más pesada para sostener bienes públicos de los que el evasor también se benefició. Hart describió con precisión esta figura al señalar que quien se aprovecha de la obediencia ajena sin asumir las restricciones que ella supone se comporta como un parásito del sistema de cooperación. La legislación examinada, antes que desalentar al parásito, lo recompensa. De esa asimetría se sigue el segundo efecto, más insidioso: la invitación a la evasión. Beccaria enseñó que la fuerza disuasiva de la pena no reside en su severidad sino en su certeza, y que la perspectiva de la impunidad constituye el mayor estímulo para el delito. Cuando el ordenamiento eleva abruptamente los umbrales -el paso de un millón quinientos mil a cien millones de pesos no es una corrección por inflación, sino un salto de otra naturaleza- y lo hace en el marco de una sucesión de regímenes de regularización, moratorias y blanqueos, instala en el contribuyente racional una expectativa precisa: el incumplimiento, tarde o temprano, será perdonado. El cálculo es elemental. Si el costo esperado de evadir -la probabilidad de detección multiplicada por la sanción, descontada por la chance de un beneficio futuro- se ubica por debajo del costo de financiar el cumplimiento, la conducta económicamente racional pasa a ser evadir. La ley, que debería elevar el costo de la infracción, lo abarata. Carlos Nino ofreció la clave para comprender la dimensión estructural del fenómeno. En su diagnóstico de la anomia argentina describió una sociedad en la que el incumplimiento de las normas se percibe como conducta optativa, y hasta astuta, y en la que esa percepción, lejos de ser un rasgo pintoresco, opera como un componente del subdesarrollo. Cada reforma que beneficia al infractor confirma esa creencia colectiva y erosiona la disposición a cumplir de quienes todavía lo hacen. Se configura aquello que Nino denominó una anomia que termina por perjudicar a todos, porque la defección generalizada degrada los bienes comunes que el cumplimiento sostenía. La elevación de umbrales, leída en serie con las amnistías recurrentes, no es un episodio aislado: es una pieza más de un dispositivo que enseña que la ley se negocia y que la puntualidad fiscal es cosa de ingenuos. El tercer efecto es el costo tributario, que no se agota en la recaudación que se resigna respecto de las causas sobreseídas. El daño profundo recae sobre la moral tributaria, esto es, sobre la disposición voluntaria al cumplimiento que constituye el verdadero sostén de cualquier sistema impositivo, pues ninguna administración puede fiscalizar a la totalidad de los obligados. Cuando el Estado señala, por vía legislativa, que el incumplimiento de cuantía intermedia carece de consecuencia penal y que los umbrales se desplazarán a favor del deudor, debilita el incentivo a la declaración exacta y oportuna. La pérdida recaudatoria inmediata es visible y cuantificable; la corrosión del cumplimiento voluntario es difusa, diferida y mucho más onerosa, porque reconstruir la confianza en la vigencia efectiva de la ley exige un esfuerzo institucional que ninguna moratoria devuelve. La crítica precedente no debe confundirse con una impugnación del principio de intervención penal mínima ni de la garantía de la ley más benigna. Desde la perspectiva garantista, la reserva del derecho penal para los ataques más graves a la hacienda pública es una exigencia de racionalidad, y la regla de la lex mitior resulta irrenunciable: Ferrajoli demostró que un derecho penal sin límites estrictos a la potestad punitiva degenera en arbitrariedad, y que el reproche penal debe ceñirse a lo estrictamente necesario. Existe, por tanto, una razón atendible en favor de descriminalizar los incumplimientos de escasa entidad y derivarlos al derecho administrativo sancionador. El problema no anida en la dirección del movimiento, sino en su magnitud, en su brusquedad y, sobre todo, en su reiteración sin contrapartidas. Una cosa es trasladar al ámbito administrativo la infracción menor; otra muy distinta es hacerlo mediante saltos cuantitativos masivos, desconectados de un mecanismo objetivo de actualización, y en un contexto que el contribuyente ya ha aprendido a leer como promesa de futuros perdones. El conflicto admite formularse como una tensión entre la seguridad jurídica y la justicia material, en los términos en que la filosofía del derecho la tematizó a partir de la fórmula de Radbruch, divulgada y reelaborada por Alexy. La retroactividad benigna y la estabilidad de los umbrales sirven a la seguridad jurídica y a la previsibilidad; la igualdad y la exigencia de que el infractor no obtenga provecho de su propia infracción pertenecen al orden de la justicia material. La ley 27799 resuelveesa tensión en favor del primer valor y en desmedro del segundo, y lo hace de un modo que, sin alcanzar el umbral de la injusticia extrema que tornaría inválida a la norma, compromete con seriedad su legitimidad sustancial. Un ordenamiento que perfecciona sus garantías para el infractor mientras desatiende por completo al cumplidor exhibe un desequilibrio axiológico que la sola corrección formal no alcanza a saldar. De lo anterior no se deriva un reclamo de mayor punición -que contrariaría las garantías que este mismo trabajo ha defendido-, sino una exigencia dirigida al legislador. La vía legítima para conjurar estos efectos no pasa por negar la ley más benigna, sino por dotar al régimen de un mecanismo automático y transparente de actualización de los umbrales, que la propia ley contempla, capaz de sustraer la materia al manejo discrecional y oportunista de las cifras; por reservar las amnistías y regularizaciones para situaciones verdaderamente excepcionales, de modo que no se conviertan en expectativa permanente; y por adoptar medidas que reconozcan, y no castiguen, al contribuyente cumplidor, único modo de preservar la reciprocidad sin la cual ningún sistema tributario se sostiene. Mientras esa reciprocidad no se restablezca, cada elevación de umbrales seguirá siendo, para el observador atento, una lección silenciosa acerca de las ventajas de no cumplir.
XI – REFLEXIONES FINALES El fallo “Martínez” documenta el estado de madurez de una doctrina que costó años consolidar. Lo que en su momento dividió a las Salas de la Casación y obligó a la Corte a intervenir con la energía de “Vidal” hoy se aplica con naturalidad, sin oposición de la querella y con tres votos convergentes. Esa convergencia, antes que un dato anecdótico, es un signo de salud institucional: la previsibilidad en la aplicación de la garantía del art. 2 del Código Penal es, ella misma, un valor del Estado de derecho. Tres conclusiones se desprenden del análisis. La primera es que la elevación de los umbrales del régimen penal tributario por la ley 27799 constituye, sin discusión razonable, una ley penal más benigna de aplicación retroactiva a las causas en trámite sin sentencia firme, cualquiera sea la categoría dogmática -elemento del tipo o condición objetiva de punibilidad- con que se conciba el monto. La segunda es que el fundamento de esa retroactividad reposa en el art. 2 del Código Penal y en su jerarquía constitucional y convencional, y no en la reglamentación del Poder Ejecutivo, que la acompaña sin constituirla. La tercera es que la reforma encierra una decisión de política criminal de mayor alcance -la redefinición de la frontera entre el ilícito administrativo y el ilícito penal-, que reclama lecturas atentas a la doctrina del concepto autónomo de materia penal y cuidadosas de no confundir la desincriminación con la liberación de toda responsabilidad frente al Fisco. Resta una advertencia que el comentarista no debe callar. La desincriminación de los incumplimientos de baja cuantía es legítima como opción legislativa, pero su sostenibilidad en el tiempo dependerá de un dato que la propia ley 27799 contempla: la actualización periódica de los umbrales. Sin un mecanismo efectivo de ajuste, el transcurso del tiempo y la inflación volverán a arrastrar hacia el ámbito penal conductas que el legislador quiso excluir, y reabrirán la discusión que “Vidal” creyó clausurar. La experiencia argentina en la materia aconseja no dar por definitivamente resuelto lo que la realidad económica suele reabrir.
DOCTRINA Y JURISPRUDENCIA CITADAS Jurisprudencia “Martínez, Guillermo Javier s/recurso de casación”, Cám. Fed. Casación Penal, Sala IV, 8/6/2026, causa FMP 27951/2017/3/CFC1, reg. 599/26.4. “Cristalux SA s/ley 24144”, CSJN, 11/4/2006, Fallos: 329:1053. “Palero, Jorge Carlos s/recurso de casación”, CSJN, 23/10/2007, Fallos: 330:4544. “Soler, Diego s/recurso de casación”, CSJN, 18/2/2014, S.765.XLVIII. “Vidal, Matías Fernando Cristóbal y otros s/infracción ley 24769”, CSJN, 28/10/2021, Fallos: 344:3156. “Caravetta, Juan Ignacio y otros s/contrabando”, CSJN, 3/5/2023, Fallos: 346:407.“Engel y otros c. Países Bajos”, Tribunal Europeo de Derechos Humanos, Serie A, Nº 22, 8/6/1976. “Öztürk c. Alemania”, Tribunal Europeo de Derechos Humanos, 21/2/1984. Doctrina Alexy, Robert: “Una defensa de la fórmula de Radbruch”, Anuario da Facultade de Dereito da Universidade da Coruña, Nº 5, 2001, págs. 75-95. Beccaria, Cesare: “De los delitos y de las penas” (1764), est. introd. de Sergio García Ramírez, Fondo de Cultura Económica, México, 2000. Borinsky, Mariano H.: “Fraude fiscal. Un estudio histórico, comparado, de derecho penal, tributario, económico y sociológico”, Ediciones Didot, Bs. As., 2013. Borinsky, Mariano H.; Galván Greenway, Juan P.; López Biscayart, Javier; Turano, Pablo N.: “Régimen penal tributario y previsional”, Ed. Rubinzal – Culzoni Editores, Santa Fe. Borinsky, Mariano H.; Rizza, Pablo: “Ley de inocencia fiscal y la redefinición del régimen penal tributario”, ERREIUS, Temas de Derecho Penal y Procesal Penal, febrero/2026. Catania, Alejandro: “Régimen penal tributario. Estudio sobre la ley 24769”, Editores del Puerto, Bs. As., 2005. Ferrajoli, Luigi: “Derecho y razón. Teoría del garantismo penal”, Trotta, Madrid, edición española de 1995. Hart, Herbert L. A.: “El concepto de derecho”, trad. de Genaro R. Carrió, Ed. AbeledoPerrot, Bs. As., 1963. Nino, Carlos S.: “Un país al margen de la ley. La anomia como componente del subdesarrollo argentino”, 4ª ed., Ed. Ariel, Bs. As., 2011 (1ª ed., Emecé, 1992). Núñez, Ricardo C.: “Tratado de derecho penal”, Lerner, Córdoba, T. I. Riquert, Marcelo A.: “Régimen penal tributario y previsional. Ley 27430”, 2ª ed., comentada, anotada, actualizada, Ed. Hammurabi, Bs. As., 2018. Spisso, Rodolfo R.: “Derecho constitucional tributario”, 6ª ed., Ed. AbeledoPerrot. Zaffaroni, Eugenio R.; Alagia, Alejandro; Slokar, Alejandro: “Derecho penal. Parte General”, 2ª ed., Ed. Ediar, Bs. As., 2002.
